ΙΔΙΩΤΙΚΟ ΕΚΠΑΙΔΕΥΤΗΡΙΟ ΠΟΛΥΧΡΟΝΑΚΟΥ


Είμαστε εδώ για εσάς και τα παιδιά σας. Η καλύτερη εκπαίδευση και φροντίδα για το παιδί σας.

Get Adobe Flash player

 

Γιατί η επιβολή ΦΠΑ στις υπηρεσίες των ιδιωτικών εκπαιδευτηρίων δεν είναι νόμιμη.

 

 

 

Δημήτρη Μήλλα

 

Δικηγόρου[1]

 

1.         Στην Ευρωπαϊκή Ένωση εφαρμόζεται κοινό σύστημα ΦΠΑ στην παραγωγή και στη διανομή αγαθών και υπηρεσιών που αγοράζονται και πωλούνται προς κατανάλωση. Το σύστημα αυτό εισήχθη με την «έκτη» Οδηγία 77/388/ΕΟΚ για την ενοποίηση των εθνικών φόρων κύκλων εργασιών. Ακολούθησε η Οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου ΕΕ, που επαναδιατυπώνει και συμπληρώνει κενά της έκτης Οδηγίας.

 

Στην Ελλάδα η έκτη Οδηγία  77/388/ΕΟΚ ενσωματώθηκε την 1.1.1987[2]. Εξ’ άλλου, η Οδηγία 2006/112/ΕΚ ενσωματώθηκε με το κεφ. Στ΄ ν. 3763/2009, που τροποποίησε το ν. 2859/2000 «Κώδικας ΦΠΑ»[3].

 

2.         Ήδη,  στο άρθρο 13 της έκτης Οδηγίας, είχε προβλεφθεί ότι οι υπηρεσίες, οι οποίες συνδέονται στενά μεταξύ άλλων με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση, την αγωγή των παιδιών ή των νέων, την σχολική εκπαίδευση, επιμόρφωση ή επανακατάρτιση, απαλλάσσονται από ΦΠΑ, όταν πραγματοποιούνται από οργανισμούς δημοσίου δικαίου ή από οργανισμούς που το ενδιαφερόμενο Κράτος μέλος αναγνωρίζει ως «κοινωνικού χαρακτήρος» ή ότι επιδιώκουν «παρεμφερείς» σκοπούς. Προβλέφθηκαν δε δυνητικές εξαιρέσεις από την απαλλαγή, ως προς τους μη δημοσίου δικαίου οργανισμούς.

 Οι διατάξεις αυτές, ουσιαστικά επαναλαμβάνονται, ως προς τις υπηρεσίες σχολικής εκπαίδευσης, στα άρθρα 13, 132, 133 και 134 της Οδηγίας 2006/112/ΕΚ.

 Ειδικότερα το άρθρο 132 §1, στοιχείο θ΄ της Οδηγίας της οδηγίας, εξαιρεί ρητά τη σχολική εκπαίδευση από την επιβολή ΦΠΑ, εφόσον παρέχεται «από οργανισμούς δημόσιου δικαίου που επιδιώκουν τους ανωτέρω σκοπούς ή από οργανισμούς που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ότι έχουν παρεμφερείς σκοπούς».

Ταυτόχρονα, το άρθρο 133 της Οδηγίας καταλείπει μια διακριτική ευχέρεια στα κράτη μέλη, να καθορίζουν κριτήρια, τα οποία οι μη κρατικοί οργανισμοί, επειδή έχουν σκοπούς παρεμφερείς προς αυτούς των οργανισμών δημοσίου δικαίου, πρέπει να εκπληρώνουν, ώστε ν’ απαλλάσσονται και αυτοί από τον ΦΠΑ. Τα κριτήρια αυτά συναρτώνται ιδίως με τη μη συστηματική επιδίωξη κέρδους από τους οργανισμούς αυτούς[5].  

 

Εξάλλου, το άρθρο 13 της Οδηγίας, προβλέπει την επιβολή ΦΠΑ και στους δημοσίους οργανισμούς, όταν η εξαίρεση τους από το ΦΠΑ, προκαλεί στρέβλωση του ανταγωνισμού. Αυτό ισχύει και για τις υπηρεσίες εκπαίδευσης[6].

 

3.         Από τα ανωτέρω προκύπτει ως γενικός κανόνας (αρ. 132§1 θ΄ Οδηγίας 2006/112/ΕΚ), η απαλλαγή από ΦΠΑ των υπηρεσιών εκπαίδευσης, είτε παρέχονται από το κράτος ή από δημόσιους εκπαιδευτικούς οργανισμούς ή  και από μη δημόσιους, που επιδιώκουν παρεμφερείς (εκπαιδευτικούς) σκοπούς. Αρκεί συνεπώς οι μη δημόσιοι (:ιδιωτικοί) οργανισμοί να επιδιώκουν παρεμφερείς με την εκπαίδευση για να δικαιούνται, αλλά και να  μπορούν να επικαλεστούν, την έκπτωση από τον ΦΠΑ που προβλέπει η Οδηγία[7], ανεξαρτήτως του τυχόν εμπορικού ή κερδοσκοπικού χαρακτήρα των συγκεκριμένων φορέων.

 

Εξάλλου, η διακριτική ευχέρεια που παρέχει στα κράτη – μέλη το άρθρο 133, να εξαρτούν δηλαδή την απαλλαγή των μη δημοσίων οργανισμών από τα συγκεκριμένα κριτήρια, δεν είναι απόλυτη, αλλά έχει ως όριο το γενικό κανόνα του άρθρου 132 της  Οδηγίας. Αν το κράτος μέλος, κάνοντας χρήση της ευχέρειάς του, παραβιάζει αυτόν τον γενικό κανόνα, η αντίστοιχη διάταξη του εθνικού δικαίου είναι ανεφάρμοστη, ως αντίθετη στην Οδηγία και ο ενδιαφερόμενος μπορεί να επικαλεστεί το ανεφάρμοστο, ως προς αυτόν, της εθνικής διάταξης, απευθείας στα δικαστήρια του κράτους μέλους[8].

 

4.         Η έκταση της παραπάνω διακριτικής ευχέρειας του κάθε κράτους μέλους να εξαρτά τα  όρια αυτά απασχόλησαν το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης σε τουλάχιστον δύο περιπτώσεις, ήτοι της κοινωνικής πρόνοιας και της επαγγελματικής κατάρτισης. Περίπτωση απευθείας ελέγχου των ορίων της σχολικής εκπαίδευσης δεν απασχόλησε μέχρι σήμερα το Δικαστήριο, διότι καμία χώρα μέχρι σήμερα δεν έκανε χρήση της διακριτικής ευχέρειας, προκειμένου να επιβάλει ΦΠΑ στις υπηρεσίες σχολικής εκπαίδευσης (άλλωστε κάτι τέτοιο θα έθετε τον κίνδυνο επιβολής ΦΠΑ και στις υπηρεσίες κρατικής εκπαίδευσης, σύμφωνα με το άρθρο 13 της  Οδηγίας).

 

Στην υπόθεση C-498/02, το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης, επικαλούμενο και την παλαιότερη νομολογία του[9] έκρινε μεταξύ άλλων ότι: β) στις περιπτώσεις που ο κοινοτικός νομοθέτης θέλησε η απαλλαγή ΦΠΑ να επιφυλάσσεται αποκλειστικά και μόνο σε φορείς μη κερδοσκοπικού ή μη εμπορικού χαρακτήρα, το διετύπωσε ρητώς[10], γ) όπου ο νομοθέτης της Ένωσης δεν απέκλεισε ρητώς τους παραπάνω φορείς, παρά μόνο κατά διακριτική ευχέρεια του κράτους μέλους, η επιδίωξη τέτοιου σκοπού δεν μπορεί να αποκλείει τη χορήγηση απαλλαγής[11].

 

Στην υπόθεση C-319/12[12], το Δικαστήριο επέκτεινε το ανωτέρω σκεπτικό του και ως προς τις υπηρεσίες εκπαίδευσης. Σύμφωνα με την απόφαση, στο βαθμό που εκπαιδευτικές υπηρεσίες σε μία χώρα απαλλάσσονται από ΦΠΑ, όταν παρέχονται από οργανισμούς δημοσίου δικαίου που επιδιώκουν εκπαιδευτικούς σκοπούς, ο κερδοσκοπικός ή εμπορικός  τυχόν χαρακτήρας των μη δημοσίων εκπαιδευτικών οργανισμών δεν μπορεί ν’ αποτελεί κριτήριο αποκλεισμού, εφόσον οι οργανισμοί πληρούν την αυτή προϋπόθεση, της επιδιώξεως δηλαδή σκοπών, παρεμφερών με εκείνων των οργανισμών δημοσίου δικαίου (σκέψεις 30-31, 35).

 

Το κράτος μέλος κατά συνέπεια δεν έχει ευχέρεια, κάνοντας χρήση του αρ. 133 της Οδηγίας, ν’ αποκλείσει από την απαλλαγή ΦΠΑ ιδιωτικούς εκπαιδευτικούς οργανισμούς, με βάση τον κερδοσκοπικό τους χαρακτήρα, διότι έτσι παραβιάζεται το άρθρο 132 της Οδηγίας, που απαλλάσσει υποχρεωτικώς παρόχους αναγνωρισμένων υπηρεσιών εκπαίδευσης.

 

      Το Δικαστήριο τέλος, αναγνώρισε στα εθνικά δικαστήρια αρμοδιότητα να εξετάζουν μήπως τα κράτη μέλη, κατά τη θέσπιση κριτηρίων υπερβαίνουν τα όρια της διακριτικής ευχέρειας και τις αρχές του δικαίου της Ένωσης, ιδίως αυτή της ίσης μεταχείρισης (εδώ τα άρθρα 13 και 132 της Οδηγίας).

        5. Σύμφωνα με το νόμο 682/1977, ο οποίος είναι εφαρμοστικός του Ελληνικού Συντάγματος τα ελληνικά ιδιωτικά εκπαιδευτήρια είναι τα «αντίστοιχα προς τα δημόσια σχολεία» (άρθρο 1), «ιδρυόμενα και συντηρούμενα» από φυσικά ή νομικά πρόσωπα, τα οποία και αυτά υπάγονται «στην αρμοδιότητα του Υπουργείου Εθνικής Παιδείας και Θρησκευμάτων, ασκούντος την επ’ αυτών εποπτείαν δια των περιφερειακών εποπτικών οργάνων» (άρθρο 2§1), έχουν «την αυτή οργάνωση» με τα δημόσια σχολεία (άρθρο 4§1) και παρέχουν «ισότιμους τίτλους σπουδών» (αρ. 17§1).

      Συνεπώς, τα Ελληνικά ιδιωτικά σχολεία διέπονται από ένα ιδιαίτερο καθεστώς. Η λειτουργία τους εξαρτάται  από την ύπαρξη διοικητικής άδειας και εποπτείας, την οποία το Εθνικό δίκαιο επιφυλάσσει μόνο σε φορείς εκείνους που έχουν ως καταστατικό τους σκοπό την παροχή εκπαίδευσης και κατάρτισης, δίχως να γίνεται διάκριση μεταξύ κερδοσκοπικών σχολείων και ΝΠΔΔ αφενός και μεταξύ δημοσίων σχολείων αφετέρου.

         6.    Με τη διάταξη της παραγράφου Δ2, περ. 1β του ν. 4336/2015  (ΦΕΚ 94 Α΄), προβλέφθηκε ότι η απαλλαγή από ΦΠΑ επιφυλάσσεται πλέον κατ’ αρχήν σε «οργανισμούς δημοσίου δικαίου», δηλαδή στο Ελληνικό Δημόσιο και τα Νομικά Πρόσωπα Δημοσίου Δικαίου (ΝΠΔΔ)[16]. Ως προς τους λοιπούς οργανισμούς, η απαλλαγή ισχύει μόνο για τους, κατ’ ουσίαν, μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα οργανισμούς, και υπό την επιπλέον προϋπόθεση ότι οι τελευταίοι πληρούν μια σειρά κριτηρίων (σκοπός μη επίτευξης κέρδους, μη είσπραξη μισθού από τα μέλη της Διοίκησης, μη στρέβλωση ανταγωνισμού από τη λειτουργία των σχολείων αυτών, χαμηλότερα δίδακτρα από ομοειδείς  εμπορικές επιχειρήσεις).

 

Με το περιεχόμενο αυτό, οι διατάξεις του νόμου είναι αντίθετες στην Οδηγία 2006/112/ΕΚ και τη νομολογία του Ευρωπαϊκού Δικαστηρίου, διότι κατά τη θέσπισή τους το Ελληνικό κράτος υπερέβη τα  όρια της διακριτικής του ευχέρειας του αρ. 133 της Οδηγίας. Και τούτο διότι ο νέος νόμος, θέτοντας ως απόλυτο κριτήριο το μη κερδοσκοπικό χαρακτήρα των ιδιωτικών (μη δημοσίων) παρόχων υπηρεσιών εκπαίδευσης, ανατρέπει εν τέλει το γενικό κανόνα του άρθρου 132 για την απαλλαγή από ΦΠΑ φορέων εκπαίδευσης, που επιδιώκουν παρεμφερείς σκοπούς μεταξύ τους.

 

        Παρά δε τα αντιθέτως οριζόμενα στο ν. 4336/2015, η εφαρμογή των προβλεπόμενων εξαιρέσεων, θέτει άμεσο κίνδυνο στρέβλωσης του ανταγωνισμού, μεταξύ των φορέων εκπαίδευσης που εντάσσονται και εκείνων που απαλλάσσονται από ΦΠΑ, ανεξαρτήτως νομικής μορφής. Δηλαδή ακόμη και μεταξύ δημοσίων και ιδιωτικών σχολείων, εάν η Ευρωπαϊκή Ένωση διαπιστώσει ότι ο περιορισμός  της απαλλαγής ΦΠΑ στους δημοσίους οργανισμούς, προκαλεί στρέβλωση της αγοράς εκπαίδευσης.

 

        Κατά συνέπεια, οι ανωτέρω διατάξεις (ν. 4336/2015), ως αντίθετες στην Οδηγία 2006/112/ΕΚ, το μεν υπόκεινται σε προσβολή στα Εθνικά και Ευρωπαϊκά Δικαστήρια, το δε είναι και ανεφάρμοστες. Οι υποκείμενοι στο φόρο (γονείς μαθητών για την πληρωμή του – ιδιωτικά σχολεία για την απόδοσή του), έχουν δικαίωμα να επικαλεσθούν απευθείας το ανωτέρω ασύμβατο.

 

 

 



[1] Το παρόν αποτελεί συμπτυγμένη και απλοποιημένη έκδοση γνωμοδότησης προς το Σύνδεσμο Ιδρυτών Ελληνικών Ιδιωτικών Εκπαιδευτηρίων.

[2] Ν. 1642/1986.

[3] Οι διατάξεις  ωστόσο της Οδηγίας αποτελούν πλήρεις και αρκούντως σαφείς κανόνες δικαίου, και επομένως εφαρμόζονται ευθέως στην  εσωτερική έννομη τάξη, ανεξαρτήτως από την ενσωμάτωση τους στη νομοθεσία των κρατών - μελών.

[4] Τα άρθρα 132, παράγραφος 1, στοιχείο θ΄, 133 και 134 της οδηγίας ΦΠΑ αντιστοιχούν στο άρθρο 13, A, παράγραφοι 1, στοιχείο θ΄, και 2, στοιχεία α΄ και β΄, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ.

[5] Άρθρο 133. Τα κράτη μέλη μπορούν να ορίζουν, χωριστά για κάθε περίπτωση, ότι η χορήγηση σε οργανισμούς, εκτός των οργανισμών δημόσιου δικαίου, καθεμιάς από τις απαλλαγές που προβλέπονται στο άρθρο 132, παράγραφος […] θ), […] εξαρτάται από την τήρηση μιας ή περισσοτέρων από τις ακόλουθες προϋποθέσεις:

α) οι εν λόγω οργανισμοί δεν πρέπει να έχουν ως σκοπό τη συστηματική επιδίωξη του κέρδους, τα ενδεχόμενα δε κέρδη τους δεν πρέπει σε καμία περίπτωση να διανέμονται, αλλά να διατίθενται για τη διατήρηση ή τη βελτίωση των παρεχόμενων υπηρεσιών,

β) η διοίκηση και διαχείριση των εν λόγω οργανισμών πρέπει να ασκείται ουσιαστικά χωρίς μισθό, από πρόσωπα που δεν έχουν, είτε αυτά τα ίδια είτε μέσω τρίτων προσώπων, άμεσο ή έμμεσο συμφέρον από τα αποτελέσματα της εκμετάλλευσης των σχετικών δραστηριοτήτων,

γ) οι τιμές τις οποίες καθορίζουν οι εν λόγω οργανισμοί πρέπει να έχουν εγκριθεί από τις δημόσιες αρχές ή να μην υπερβαίνουν παρόμοιες εγκεκριμένες τιμές ή, εάν πρόκειται για πράξεις για τις οποίες δεν προβλέπεται έγκριση τιμής, οι τιμές πρέπει να είναι κατώτερες αυτών που καθορίζονται για ανάλογες πράξεις από εμπορικές επιχειρήσεις οι οποίες υπόκεινται στον ΦΠΑ,

 δ) οι απαλλαγές δεν πρέπει να δημιουργούν κίνδυνο στρέβλωσης των όρων του ανταγωνισμού σε βάρος των εμπορικών επιχειρήσεων που υπόκεινται στον ΦΠΑ[5].[…] »

[6] «Άρθρο 13. 1. Τα κράτη, οι περιφέρειες, οι νομοί, οι δήμοι και κοινότητες και οι λοιποί οργανισμοί δημοσίου δικαίου δεν θεωρούνται ως υποκείμενοι στον φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις, τις οποίες πραγματοποιούν ως δημόσια εξουσία […] Εντούτοις, όταν πραγματοποιούν τέτοιες δραστηριότητες ή πράξεις, πρέπει να θεωρούνται υποκείμενοι στον φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις αυτές εφόσον η μη υπαγωγή τους στον φόρο θα οδηγούσε σε σημαντικές στρεβλώσεις του ανταγωνισμού. Σε κάθε περίπτωση, οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου θεωρούνται υποκείμενοι στον φόρο, ιδίως για τις δραστηριότητες που απαριθμούνται στο παράρτημα Ι και εφόσον οι πράξεις αυτές δεν είναι αμελητέες.

 2. Τα κράτη μέλη μπορούν να θεωρούν δραστηριότητες δημόσιας αρχής τις δραστηριότητες των οργανισμών δημοσίου δικαίου που απαλλάσσονται σύμφωνα με τα άρθρα 132[…]

[7] Απόφαση ΔΕΕ C-319/12.

[8] Απόφαση ΔΕΕ C-319/12

[9] Βλ. ιδίως αποφάσεις Kennemer Golf (C-174/00), Hoffman (C-144/00).

[10] Αυτό συμβάνει στις περιπτώσεις «ιβ΄, ιγ΄ και ιζ» της παραγράφου 1 του άρθρου 13.Α της έκτης Οδηγίας, ήτοι σε υπηρεσίες αναφορικά με σωματεία, αθλητισμό, ραδιόφωνο & τηλεόραση.

[11] Απόφαση Kingscrest Associates και Montecello κατά Commissioners of Customs & Excise.

[12] Απόφαση Minister Finansw κατά MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. Komandytowa. Στην υπόθεση αυτή το Δικαστήριο αποφάνθηκε επί ερωτήματος σχετικά με το αν οι διατάξεις της Οδηγίας ΕΚ 2006/112 απαγορεύουν ή μη την απαλλαγή από τον φόρο προστιθεμένης αξίας των εκπαιδευτικών υπηρεσιών που παρέχονται από μη δημόσιους οργανισμούς για εμπορικούς σκοπούς.

[13]  Η συγκεκριμένη Συνταγματική διάταξη κατοχυρώνει την ίδρυση και λειτουργία ιδιωτικών σχολείων.

[14] Οι διατάξεις αυτές συμοληρώνονται από πληθώρα νομοθετημάτων που διαμορφώνουν μια γενικότερη «σύγκλιση» δημόσιας και ιδιωτικής εκπαίδευσης, με την έννοια ότι τα ιδιωτικά σχολεία, ακολουθούν κοινό τρόπο και κανόνες λειτουργίας με τα δημόσια αντίστοιχα.

[15] Θ.3.1., στοιχ. α΄ ν. 4093/2012.

[16]  Βλ. κείμενο διάταξης:

«ΥΠΟΠΑΡΑΓΡΑΦΟΣ Δ.2: ΡΥΘΜΙΣΕΙΣ ΚΩΔΙΚΑ ΦΠΑ

[…]

β. H περίπτωση ιβ΄ της παρ. 1 του άρθρου 22 του Κώδικα ΦΠΑ αντικαθίσταται ως εξής:

«ιβ) η παροχή υπηρεσιών εκπαίδευσης γενικά και οι στενά συνδεόμενες με αυτή παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από οργανισμούς δημόσιου δικαίου.

Η εν λόγω απαλλαγή ισχύει και για λοιπούς οργανισμούς εφόσον οι εν λόγω οργανισμοί πληρούν αθροιστικά τις ακόλουθες προϋποθέσεις:

i. δεν έχουν ως σκοπό τη συστηματική επιδίωξη του κέρδους, τα ενδεχόμενα δε κέρδη τους δεν πρέπει σε καμία περίπτωση να διανέμονται, αλλά να διατίθενται για τη διατήρηση ή τη βελτίωση των παρεχόμενων υπηρεσιών, ii. η διοίκηση και διαχείριση των εν λόγω οργανισμών πρέπει να ασκείται ουσιαστικά χωρίς μισθό, από πρόσωπα που δεν έχουν, είτε αυτά τα ίδια είτε μέσω τρίτων προσώπων, άμεσο ή έμμεσο συμφέρον από τα αποτελέσματα της εκμετάλλευσης των σχετικών δραστηριοτήτων, iii. οι τιμές τους πρέπει να είναι κατώτερες από αυτές που καθορίζονται για ανάλογες πράξεις εμπορικών επιχειρήσεων, οι οποίες υπόκεινται στο ΦΠΑ, iv. η απαλλαγή δεν πρέπει να δημιουργεί κίνδυνο στρέβλωσης των όρων του ανταγωνισμού.

Οι ανωτέρω προϋποθέσεις δεν ισχύουν για την προσχολική εκπαίδευση.

Η ισχύς των διατάξεων της περίπτωσης ιβ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 22 του Κώδικα ΦΠΑ αρχίζει από 20 Ιουλίου 2015. Η δήλωση μεταβολών για τη μετάταξη στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ υποβάλλεται εντός δέκα ημερών από τη δημοσίευση του παρόντος νόμου […].»

 

Σύνδεση

Τελευταία Νέα

Copyright © 2017 Ιδωτικό Πολυχρονάκου  Rights Reserved.